Основные идеи бухгалтерского учета в XX в.

Британо - американская школа

Двадцатое столетие -- эпоха глобальных преобразований в промышленности, тор-говле и социальной жизни. Во-первых, со-циалистическая революция в России раско-лола мир на два конкурирующих экономи-ческих и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Евро-пы. США также испытали все тяготы эко-номической депрессии, поскольку вслед-ствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта на-ходились в европейских странах. Геополи-тическое расположение США, удален-ность от театра военных действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавли-валась, американская экономика наби-рала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгал-терского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственно-сти увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгал-терского учета.

Первые попытки введения принципов бухгалтерского уче-та были предприняты отдельными специалистами, позднее ис-следования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то опреде-ленную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эм-пирический подход), а не предписание норм (нормативный под-ход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «прак-тика -- теория -- практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследо-вания, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгал-терского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).

Патон выдвинул 10 постулатов:

1. самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

2. функционирующего предприятия (непрерывности деятельности) ;

3. равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

4. бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

5. постоянной денежной единицы измерения;

6. затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

7. затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

8. приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

9. прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

10. ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментари-ев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов отно-сятся следующие:

- бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

- статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

- данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

- учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

- должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты -- по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

- нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

- внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

- исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

- -- соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и матери-альность. Ко вторым -- самостоятельно хозяйствующего субъек-та, оценки и отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках универ-ситетов и профессиональных организаций. Американская бух-галтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содер-жание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых резуль-татов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их рас-хождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1 - Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами

Основной целью любой коммерческой организации являет-ся получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечивать управленческий персонал инфор-мацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена опреде-ляется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым на-правлением развития учета становится производственный учет, который должен был обеспечить информационные потребно-сти управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управле-ния) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Произ-водительность труда как основа оперативной работы и заработ-ной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот не-достаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состо-ит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостере-жений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон, используя идеи Эмерсона, сформулиро-вал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки -- это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показы-вает, как фактическое течение хозяйственных процессов откло-няется от заранее намеченных целей. Основными задачами си-стемы стандартных издержек являются управление затратами и контроль затрат; установление реальных цен; подготовка бюд-жетов разных уровней и различных прогнозов.

Выдающийся экономист Джон Морис Кларк указал в 1923 г., что для администратора каждая статья затрат имеет разную це-левую установку и это главное, а распределение затрат для при-нятия управленческих решений значения не имеет. Эту идею , в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в систе-ме прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отме-чал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменными (варьируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема произ-водимой продукции). Поэтому первые должны капитализиро-ваться и фиксироваться как расходы только после реализации изделий, а вторые -- сразу по мере возникновения списывают-ся на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себе-стоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимо-сти. Поскольку предприятие все равно несет определенные об-щие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери предприятия и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе «директ-стандарт» предпринял Гант, однако, как указывали критики, такое сочетание не все-гда бывает удачным.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инст-румент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных ад-министраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center). Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделя-ют четыре вида наиболее общих центров ответственности: цен-тры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание поль-зователей с экономической позиции на юридическую; их фор-мирование преследует цель создать для администраторов усло-вия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое -- быть ориентиром, т.е. подсказкой, в организации поведения администратора.

Установление центров ответственности связано с использо-ванием принципов психологии в управлении (бихевиоризм -- наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становит-ся психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном про-цессе, не права и обязанности, а мотивы их действий. Наука о по-ведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул -- реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бух-галтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).

Таблица 5.2. - Сравнение финансового и управленческого учета

5.2. Разработка стандартов (норм) бухгалтерского учета и аудита

Под бухгалтерскими стандартами пони-мают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показате-лю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты -- результат взаимодействия многих факторов: экономических, поли-тических, исторических, международных и пр. Необходимость разработки стандар-тов возникает в результате конфликта ин-тересов лиц, касающихся деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между разными груп-пами. Вследствие этого не исключено, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому стандартизация способов бухгалтерского учета необходима не только бухгалтеру, но и пользователям бух-галтерской отчетности.

Профессиональные бухгалтерские организации разных стран пытались достичь единообразия способов бухгалтерско-го учета, применяемых на практике хозяйствующими субъек-тами. Например, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса в 1946 г. начал публиковать рекомендации. Аналогич-но поступили Австралийский институт и Новозеландское обще-ство. Темами рекомендаций профессиональных организаций становились, как правило, частные вопросы, вызывавшие вре-мя от времени трудности на практике. Такой подход к установ-лению учетных стандартов получил название «пристрельного». В последние годы вопрос о стандартизации бухгалтерского учета вызывал горячие дискуссии, которые оформились как рыночный и регулятивный подходы.

В основе рыночного подхода лежит предположение о том, что отчетная информация -- экономический товар, подобный прочим товарам и услугам. Поэтому она подвержена влиянию спроса (со стороны пользователей) и предложения (со стороны хозяйствующих субъектов). Во взаимодействии этих рыночных сил достигается равновесие, при котором раскрывается опти-мальный объем информации по оптимальной цене. Сторонни-ки такого подхода считают нежелательным, чтобы стандарты были обязательны для исполнения.

Защитники регулятивного подхода полагают, что ошибки и аномалии рынка, а также очевидная асимметрия в отношении количества и качества информации, доступной разным пользо-вателям, ведущая к росту недоверия со стороны инвесторов, могут быть исправлены с помощью регулирования. Но возника-ет вопрос, кто должен устанавливать такие стандарты -- про-фессиональные бухгалтерские организации, т.е. частный сектор, или органы, представляющие интересы общества в целом, т.е. общественный сектор. В современном бухгалтерском учете огромное влияние на то, какие практические методы или стандарт ты будут считаться приемлемыми, оказывают властные организации, участвующие в их разработке.

Первые бухгалтерские организации были сформированы в Европе еще в конце XIX в. Однако существенного влияния они не имели. Американская ассоциация общественных бухгал-теров (ААРА) была создана в 1899 г. в штате Нью-Йорк как объединение бухгалтеров-практиков, а в 1902 г. они объединились в рамках штатов в Федерацию обществ присяжных бухгалтеров США. В 1904 г. Федерация субсидировала первый Международ-ный конгресс бухгалтеров, который проводится до настоящего, времени каждые пять лет (кроме периода Второй мировой войны). В 1916 г. ассоциация была преобразована в Институт бух-галтеров США, который насчитывал 1150 членов. В 1917 г. Ин-ститут был переименован в Американский институт бухгалтеров и просуществовал до 1957 г., когда был сформирован Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA).

Бухгалтеры-теоретики (преподаватели университетов) в 1916г. объединились в Американскую бухгалтерскую ассоциа-цию (ААА), что позволило объединить усилия ученых для про-ведения коллективных научно-практических исследований.

Бухгалтеры США, область интересов которых была связана с производством и управлением, в 1919 г. объединились в Наци-ональную ассоциацию бухгалтеров управленческого учета (ICMA).

В настоящее время во многих странах существуют органи-зации, наделенные правом устанавливать стандарты бухгалтер-ского учета. Например, в Великобритании в 1974 г. был создан (путем преобразования Института присяжных бухгалтеров Ан-глии, Уэльса и Шотландии, который существовал с XIX в.) Кон-сультативный комитет бухгалтерских организаций. В 1990 г. его функции были переданы Совету по стандартам бухгалтерского учета (ASB), который назначается правительством и подотчетен Совету по представлению финансовой отчетности (FRS) для об-щественного сектора. В Канаде на уровне Содружества ведущей организацией является CICA, представительства которой есть в каждой из десяти провинций. Профессиональное регулирование бухгалтерского учета в Австралии осуществляют две орга-низации: Австралийское общество дипломированных бухгалте-ров-практиков (ASCPA), которое существует с XIX в. и насчи-тывает в настоящее время около 75 тыс. человек, и Институт присяжных бухгалтеров Австралии (ICAA), возникший путем последовательного объединений других организаций, числен-ностью около 15 тыс. человек. В Новой Зеландии развитием бухгалтерского учета занимается Общество бухгалтеров Новой Зеландии (NZSA), которое было создано путем преобразований различных профессиональных организаций, существующих с 1894 г.

Бухгалтерский учет во второй половине XX в. приобретает слишком большое значение, чтобы оставлять все решения на усмотрение одних бухгалтеров. Изменения, происходящие в британо-американских странах, свидетельствуют о том, что на первый план выходит механизм, сочетающий в себе силы спе-циалистов по бухгалтерскому учету и правительства с участием прочих заинтересованных сторон (представителей банковских, страховых, фондовых и иных институтов). Так, в 1974 г. Амери-канский институт дипломированных общественных (присяж-ных) бухгалтеров (AICPA) в связи с тем, что, не имея хорошо проработанной теоретической базы, с задачей регулирования бухгалтерского учета не справлялся, был преобразован в Совет по стандартам бухгалтерского учета (FASB), где теоретики и практики объединили свои усилия. Другой важной регулиру-ющей бухгалтерский учет организацией является Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC), в обязанности которой вхо-дит управление внешней отчетностью корпораций. Именно SEC, являясь правительственной организацией, наделенной соответ-ствующими властными полномочиями, утверждает стандарты, выпускаемые FASB, в качестве общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP) -- General Accepted Accounting Principles.

Таким образом, к концу XX в. в результате развития зако-нодательных норм, регулирующих деятельность корпораций, и введения стандартов бухгалтерского учета бухгалтеры имели все больше ограничений в выборе форм представления инфор-мации для внешних пользователей.